FUNDAMENTO DE DERECHO PRIMERO.- Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia , en fecha 30 de noviembre de 2023, en las reclamaciones económico - administrativas NUM003; NUM004 interpuestas por don Benjamín contra sendas liquidaciones procedentes de actas en disconformidad nº A02 NUM000 y A02 NUM001, en el expediente de inspección nº NUM002, dictada por el Inspector Jefe Adjunto de la Delegación de Pontevedra de la Axencia Tributaria de Galicia , en concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones como consecuencia de escritura de pacto de mejora , otorgada el 01/04/2016, y en virtud de lo cual se exige una cuantía común de 84.155,65 euros.
La cuestión objeto del presente procedimiento ordinario, referente a la procedencia de la reducción por participación en empresa familiar con el propósito de hacer valer la reducción tributaria del 95 % prevista en el artículo 20.2 c) LISD (EDL 1987/13245), ya ha sido resuelta por esta misma Sala y Sección en su sentencia 569/2024 de 12 de septiembre, en cuya fundamentación jurídica se dice lo siguiente: .
"SEXTO.- Sobre la procedencia de la reducción por participación en empresa familiar:
La actora alega la procedencia de la reducción por participación en empresa familiar con el propósito de hacer valer la reducción tributaria del 95 % prevista en el artículo 20.2 c) LISD (EDL 1987/13245). Según este precepto:
"En los casos en los que en la base imponible de una adquisición "mortis causa" que corresponda a los cónyuges, descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (EDL 1991/14011), o el valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge, descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo (...)".
Ya conocemos la respuesta de la ATRIGA y del TEAR a esta cuestión. Una y otro rechazan la reducción del 95% del artículo 20.2 c) LISD (EDL 1987/13245) partiendo de un único dato, que la transmisión de bienes y derechos se produce a través de un pacto sucesorio de mejora, acto de transmisión inter vivos y no mortis causa, lo cual determina, a juicio de la ATRIGA y del TEAR, la aplicación de los requisitos previstos en el artículo 20.6 LISD (EDL 1987/13245). Este precepto exige el cumplimiento de una serie de requisitos, entre ellos, que el transmitente tenga 65 años o más, y que, si venía ejerciendo funciones de dirección, dejase de ejercerlas y de percibir remuneraciones por ello a partir del momento de la transmisión. Estos requisitos no los cumplía el mejorante a la fecha de la escritura notarial del pacto de mejora , pues no tenía 65 años, y en los ejercicios siguientes obtuvo retribuciones dinerarias en su condición de presidente ejecutivo de la sociedad.
La parte actora no pone en duda estos datos, pero sí que puedan eliminar la posibilidad de aplicar la reducción prevista en el artículo 20.2 c) LISD (EDL 1987/13245), que es la solicitada por ella. Todo su argumentario gira en torno a la naturaleza jurídica del negocio en virtud del cual se transmitieron las participaciones sociales, tratándose de un pacto de mejora , esto es, un pacto sucesorio que como tal debe de recibir el trato de lo sucesorio conforme a lo dispuesto en el artículo 3 de la LISD (EDL 1987/13245), y 11 del Reglamento de desarrollo; con cita además de la ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho (EDL 2006/83329) civil, de Galicia , que incluye los pactos de mejora bajo el Título X que lleva como rubrica "De la sucesión por causa de muerte"; normativa que se ve complementada por el artículo 13 LGT (EDL 2003/149899), según el cual las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a naturaleza jurídica, derecho, con negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran aceptar a su validez.
La actora entiende aplicable a este caso la doctrina que se recoge en numerosos pronunciamientos de esta Sala, y del Tribunal Supremo, sobre la naturaleza jurídica de los pactos sucesorios de mejora a efectos de tributación.
Todas estas alegaciones deben acarrear el éxito de la pretensión ejercitada, pues aun cuando tales pronunciamientos han recaído en el ámbito del IRPF, los pactos sucesorios, y entre ellos, el pacto de mejora , es un título sucesorio que se equipara a una adquisición mortis causa.
El TEAR considera que no se puede aplicar un beneficio fiscal previsto para transmisiones mortis causa de manera automática al pacto de mejora porque no está previsto legalmente. Y , por tanto, aunque la finalidad del pacto de mejora sea anticipar el hecho imponible de la sucesión, no opera mortis causa.
Estas consideraciones contradicen abiertamente la verdadera naturaleza jurídica de los pactos de mejora , y de los pactos sucesorios en general (tanto en la modalidad de pacto de mejora , como en el de la apartación ), regulados en la Ley 2/2006, 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia (EDL 2006/83329), sobre la que se ha pronunciado este Tribunal, concluyendo que se trata de actos mortis causa, o celebrados por causa de muerte. Este criterio ha sido avalado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 9 de febrero de 2016 (ECLI:ES:TS:2016:407).
Aunque se trata de pronunciamientos emitidos a propósito de la aplicación de la exención fiscal prevista en el artículo 33.3 b) de la Ley 35/2006 (EDL 2006/298871), reguladora del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, son perfectamente trasladables al presente caso, cuya solución depende igualmente del tratamiento que merecen este tipo de transmisiones.
Así, como ya se razona en la sentencia de esta Sala de 2 de julio de 2014 (ECLI:ES:TSJGAL:2014:6497), entre otros muchas, que resuelven idéntica cuestión:
"A través de los pactos de mejora , conforme a lo dispuesto en el artículo 214 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia (EDL 2006/83329), se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos. Estos pactos pueden suponer la entrega o no de los bienes a favor del mejorado, en cuyo caso éste adquiere la propiedad del bien (artículo 215).
Los pactos de mejora , junto con la apartación , reciben la calificación de pactos sucesorios en el artículo 209 de la Ley 2/2006.
Respecto de la naturaleza jurídica de la apartación esta Sala tiene configurado un cuerpo de doctrina que principia en las sentencias de 22 de marzo de 2006 y 13 de junio de 2006, que, como ya se indica en la de 30 de enero de 2012 (Recurso: 15813/2010 , seguida de la de 10 de abril de 2012 (Recurso: 15272/2011) ha sido continuado con algunos matices, incluso corrección de criterio, con independencia de que la apartación fuese anterior o posterior a la vigencia de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia (EDL 2006/83329), en sentencias posteriores, como son las de 4 de noviembre de 2010 (recurso 15781/09) y 21 de noviembre de 2011 (recurso 15893/10 ).
La Sentencia de 22 de marzo de 2006 recoge un estudio del origen de la apartaciòn como institución de derecho consuetudinario, y un estudio de su naturaleza como negocio mortis causa, que se puede trasladar cuando se trata de analizar la naturaleza jurídica del pacto de mejora con entrega de bienes en vida del causante, en cuanto ambos se tratan de pactos sucesorios.
Entre las razones que conducen a reafirmar esta naturaleza jurídica, la sentencia de 22 de marzo de 2006 señala las siguientes:
"El recurrente ha adquirido, en vida del causante, determinados bienes a cambio de renunciar a su condición de legitimario. Sin duda, una primera conclusión, deducida de la literalidad de los preceptos antes transcritos, inclina a entender, que al menos formalmente, nos encontramos ante una adquisición intervivos, determinada por ser realizada en vida del apartante, si bien las propias exigencias a que se encuentra sometida la adquisición, atendida la renuncia a no suceder que lleva consigo, hace que en la misma conviva en parte con la naturaleza de un título sucesorio, y que no pueda afirmarse sin más un carácter inter vivos (. )".
A ello se une, con que no podemos desvincular la naturaleza de la apartación (o del pacto de mejora ), de los sujetos que adquieren la condición de apartante y apartado (y de mejorante y mejorado), que necesariamente han de ocupar la posición de causante y legitimario, correspondientes a un negocio jurídico mortis causa.
En definitiva, la condición de apartado -o mejorado con entrega de bienes en vida del causante- y la adquisición inmediata de bienes que obligatoriamente ello conlleva, se encuentra íntimamente conectada con la de una adquisición mortis causa, que en caso contrario perdería todo significado, pero para el que el legislador, paradójicamente, no ha previsto un régimen específico de reducciones y bonificaciones, que sin embargo si prevé para la sucesión ".
Y por todo ello el pacto de mejora como tal pacto sucesorio debe recibir el trato de lo sucesorio.
En efecto, el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (EDL 1987/13245), reguladora del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (y su correlativo artículo 10 del Reglamento de desarrollo, RD 1629/1991, de 8 de noviembre (EDL 1991/15431)) determina como hecho imponible de este impuesto "a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio".
Es el Reglamento el que en su artículo 11 nos dice qué debe entenderse por títulos sucesorios a efectos de este Impuesto, estableciendo que "Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este Impuesto, además de la herencia y el legado, los siguientes:
a) La donación «mortis causa».
b) Los contratos o pactos sucesorios (...) ".
Por lo que ninguna duda cabe de que los pactos sucesorios, y entre ellos los de mejora con entrega de bienes, y el de apartación , que como tales aparecen regulados en la Ley 2/2006 bajo el Título X que lleva como rúbrica "De la sucesión por causa de muerte", se trata de negocios jurídicos mortis causa, o celebrados por causa de muerte (...)".
En definitiva, si los pactos sucesorios merecen la consideración de adquisiciones mortis causa, deben verse favorecidos por los beneficios fiscales que la ley prevé para este tipo de transmisiones.
Entre estos beneficios, el solicitado por la actora, no es ninguno de los previstos en la normativa autonómica (en el artículo 8 del DLeg 1/2011), sino el previsto en la normativa estatal en el artículo 20.2 c) LISD (EDL 1987/13245).
Este precepto comienza estableciendo en su apartado primero que, en las adquisiciones gravadas por este impuesto, "la base liquidable se obtendrá aplicando en la base imponible las reducciones que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre (EDL 2001/50198), por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma. Estas reducciones se practicarán por el siguiente orden: en primer lugar, las del Estado y , a continuación, las de las Comunidades Autónomas".
Y el apartado segundo, que se refiere específicamente a las adquisiciones mortis causa, establece que las reducciones previstas en esta norma serán de aplicación "si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la Comunidad".
Tales previsiones nos trasladan a la normativa autonómica gallega, y por tanto al DLeg 1/2011, de 28 de julio (EDL 2011/227199), por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado; norma que ha sido dictada en ejercicio de las competencias normativas atribuidas por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre (EDL 2009/275531), por la que se regula el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, y para el caso de la Comunidad Autónoma de Galicia , por la Ley 17/2010, de 16 de julio (EDL 2010/132947), del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma de Galicia y de fijación del alcance y condiciones de dicha cesión.
El artículo 8.Seis, en el sede de regulación de las reducciones de carácter objetivo en adquisiciones lucrativas entre vivos, dispone, ya desde su redacción originaria, que:
"En caso de los hechos imponibles contemplados en el apartado a) del artículo 3.1 de LISD (EDL 1987/13245) (esto es, en la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio) en los que no se produjese el fallecimiento del transmitente, los requisitos para la aplicación de la reducción por la adquisición de bienes y derechos afectos a una actividad económica, de participaciones en entidades y de explotaciones agrarias serán los establecidos para las adquisiciones inter vivos".
Por su parte, el artículo 2.Uno del Decreto Legislativo extiende su ámbito de aplicación a los tributos sobre los que la Comunidad Autónoma de Galicia tiene, de acuerdo con lo establecido en las leyes reguladoras de la cesión de tributos del Estado, a las comunidades autónomas de régimen común, competencias normativas tanto en la regulación de aspectos sustantivos que determinan la cuota tributaria como en las cuestiones de aplicación de los tributos.
Estas competencias normativas están delimitadas en la Ley 22/2009, cuyo artículo 48 delimita el alcance de estas competencias en el ISD.
El artículo 48.1 a) de la Ley 22/2009 establece que las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre Reducciones de la base imponible, permiten la creación, tanto para las transmisiones ínter vivos, como para las mortis causa, de las reducciones que consideren convenientes, siempre que respondan a circunstancias de carácter económico o social propias de la Comunidad Autónoma de que se trate. Y permitiéndole "regular las establecidas por la normativa del Estado", como es en este caso la establecida en el artículo 20.1 c) LISD (EDL 1987/13245), pero con limitaciones, pues la norma solo permite mantenerlas en condiciones análogas a las establecidas en la normativa estatal o mejorarlas mediante el aumento del importe o del porcentaje de reducción (como seria en este caso en un 99 %), la ampliación de las personas que puedan acogerse a la misma o la disminución de los requisitos para poder aplicarla.
El mismo precepto añade que "Las deducciones y bonificaciones aprobadas por las Comunidades Autónomas resultarán, en todo caso, compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del impuesto y no podrán suponer una modificación de las mismas. Estas deducciones y bonificaciones autonómicas se aplicarán con posterioridad a las reguladas por la normativa del Estado".
Es evidente que lo previsto en el artículo 8.Seis de la normativa autonómica gallega (que ni siquiera se cita en la liquidación como legislación aplicable), lejos de suponer una mejora de la reducción prevista en el artículo 20.1 c) LISD (EDL 1987/13245), supone la extensión de los requisitos establecidos para otro tipo de adquisiciones (adquisiciones inter vivos), en detrimento del contribuyente beneficiado por un pacto sucesorio y por tanto, por un negocio jurídico mortis causa. No permitiéndolo la Ley 22/2009, la norma autonómica invocada por la letrada de la ATRIGA resulta inaplicable, no pudiendo impedir la aplicación de la reducción estatal solicitada.
Es por ello por lo que, el recurso ha de ser estimado en este extremo, sin necesidad de acordar la retroacción del procedimiento para que la ATRIGA analice el cumplimiento de los requisitos de la reducción solicitada, sin que sea aplicable la doctrina que se recoge en la STS de 14 diciembre de 2022, pues en este caso no ha quedado ninguna cuestión imprejuzgada desde el momento en que, como señala la actora, la Administración disponía toda la información necesaria a la hora de practicar la liquidación." (sic)
En el presente caso, en escritura pública de fecha 1 de abril de 2016, doña Guadalupe mejoró a sus hijos, Benjamín e Esperanza con 895 acciones a cada uno de la entidad DIEXFE SA.
Extrapolando el criterio sentado por la sentencia de esta Sala citada de contraste, con la que guarda analogía el caso aquí enjuiciado, procede la estimación del presente recurso contencioso - administrativo